“低價(jià)中標、高價(jià)索賠”是施工單位的常用手法。
在此手法下，通過(guò)設計變更和工程簽證是必走途徑。在審計實(shí)務(wù)中我們發(fā)現，部分項目的施工單位為了項目中標，采取降低投標報價(jià)中的成本和利潤，中標后在施工過(guò)程中通過(guò)設計變更和工程簽證的手法，對利潤低的項目變更做法重新組價(jià)。建設項目的設計變更和工程簽證已成為工程投資審計的高風(fēng)險點(diǎn)，對設計變更和工程簽證的審核直接關(guān)系到項目的審計質(zhì)量和審計風(fēng)險。
設計變更中常見(jiàn)的問(wèn)題及審計對策
設計變更是指設計單位依據相關(guān)單位要求調整，或對原設計內容進(jìn)行修改、完善、優(yōu)化。設計變更一般以圖紙或設計變更通知單的形式發(fā)出。其常見(jiàn)問(wèn)題有：
1、變更情況不真實(shí)。建設單位、施工單位與監理單位、設計單位共同串通采取虛假變更，套取高額工程款。虛假設計變更主要是對隱蔽工程進(jìn)行虛假變更，如偽造房屋的基礎超深、道路的路基軟基換填等，在事后審計中很難進(jìn)行核實(shí)。
2、變更事項不必要。建設單位、施工單位通過(guò)設計變更故意提高建設標準，擴大建設規模，使得建設內容超出概算批復的建設范圍。如某學(xué)校教學(xué)樓建設工程，概算僅批復教學(xué)樓主體部分及周邊場(chǎng)地硬化，建設過(guò)程中變更設計，對運動(dòng)場(chǎng)進(jìn)行改造，并對教學(xué)區和生活區的地面全部進(jìn)行處理，遠遠超出概算批復的建設范圍。又如某工程鋁合金窗報價(jià)遠低于市場(chǎng)價(jià)，通過(guò)設計變更將鋁合金窗全部變更為塑鋼窗，從而重新組價(jià)獲取利潤。
3、變更程序不合規。設計變更不按規定程序辦理變更審批手續。如業(yè)主單位不向設計單位發(fā)出變更通知，僅以口頭形式通知，沒(méi)有洽商變更；部分設計變更出具的時(shí)間晚于具體施工時(shí)間；變更單序號排列錯亂。如某市政項目，設計變更出具的時(shí)間是7月份，經(jīng)核對施工日志及監理日志，實(shí)際的施工時(shí)間是當年的5月份，存在先施工后變更的問(wèn)題。
4、設計變更不嚴謹。部分項目未進(jìn)行嚴格的圖審，施工過(guò)程中多次變更設計，導致送審圖紙與實(shí)際現場(chǎng)情況不一致。
針對上述問(wèn)題，審計時(shí)應采取如下對策：
1、首先應當審核工程變更審批手續是否完善。審查變更資料是否齊全，有無(wú)工程變更批文,工程變更圖紙及原設計圖紙，監理單位、設計單位從設計變更的技術(shù)、經(jīng)濟等方面的認可意見(jiàn)等。對工程變更的主要理由、變更內容，處理方式等要從整個(gè)項目全局的角度審核，理清思路，抓住重點(diǎn)。
2、審查工程變更是否合理。審計人員應根據施工單位所提交的變更申請充分分析變更的理由，對比合同中對發(fā)包范圍的規定以及相關(guān)內容，判定是否超出工程范圍；審計時(shí)要重點(diǎn)分析施工合同的價(jià)款調整的約定形式及方法，是固定單價(jià)合同還是總價(jià)包干合同，著(zhù)重審查工程變更價(jià)款中是否存在應由施工方方自己承擔的工程費用。如果施工單位提交的變更申請根據合同約定應由施工單位自己承擔，則此項變更的不成立。
3、審核工程變更是否真實(shí)。重點(diǎn)分析工程是否存在變更必要，變更事項能否與其他送審資料相互佐證，并要求建設單位提供施工時(shí)的影像資料。如房屋基礎超深，可要求建設單位提供當時(shí)現場(chǎng)的開(kāi)挖照片進(jìn)行比對。必要時(shí)應當聘請有資質(zhì)的第三方檢測機構對隱蔽工程部分進(jìn)行檢測，甄別變更事項是否屬實(shí)。
4、審查工程變更單價(jià)、工程量是否正確。審計時(shí)應審核設計變更價(jià)款是否按照相關(guān)規定計算。一看是否高套定額，如某工程的變更屬于挖管溝土方，而施工單位套用挖基坑定額致使單價(jià)偏高；二看是否有多套定額子目，如墻面貼瓷磚子目已含基層砂漿抹灰，不應再套墻面抹灰子目；三看是否按照定額規定的工程量計算規則計算，是否與定額子目所包含的工作內容重復；四看工程量是否與施工圖、竣工圖及現場(chǎng)情況一致；五看材料調差是否按合同文件執行；六看取費是否按合同約定取費。
工程簽證中常見(jiàn)的問(wèn)題及審計對策
工程簽證主要指施工企業(yè)就施工圖紙、設計變更所確定的工程內容以外，施工合同未含而實(shí)際又發(fā)生費用所辦理的簽證。其常見(jiàn)問(wèn)題有：
1、簽證事項不真實(shí)。有的項目建設方代表缺乏造價(jià)控制意識，對簽證工作不負責任，未經(jīng)核實(shí)隨意簽證，造成簽證事項不真實(shí)。一是簽證內容與實(shí)際施工情況不符從而導致虛增金額。施工單位利用隱蔽工程難以核實(shí)的特點(diǎn)，虛構工程量及造價(jià)。如道路拓寬工程，對施工便道進(jìn)行了簽證，在審計過(guò)程中發(fā)現該項目是公路舊路加寬工程，施工時(shí)原有道路暢通，不須設置臨時(shí)施工便道。二是對已包含在清單內的工作量重復簽證。如某房屋建筑工程，設計圖紙中已包含2萬(wàn)余方土方，另簽證了4千余方土方萬(wàn)元，送審資料中沒(méi)有任何資料證明土方增加的情況，經(jīng)審計，該簽證土方量已包含在合同土方量以?xún)取?/p>
2、簽證記錄不準確。一是簽證量大于施工量，如某綠化工程，虛報綠化提升改造面積，將原有綠化面積也作為施工內容列入簽證中。二是簽證計量方法不正確，利用清單計價(jià)和定額計價(jià)的計算規則差異多計取工程量。如某道路工程，工程量清單中已有挖土方的綜合單價(jià)，按清單計價(jià)規范應按構筑物水平投影面積乘以挖土深度，施工單位利用現場(chǎng)工程師不了解清單計價(jià)規范，對放坡及工作面土方進(jìn)行另外簽證。
3、簽證內容不清晰。部分工程簽證不詳細注明簽證的事由，只簽署工程量及價(jià)格，使得審計人員難以判明簽證事項是因哪方原因造成。如某市政道路改造工程，對修復自來(lái)水管進(jìn)行簽證，未寫(xiě)明自來(lái)水管破裂是因為自來(lái)水管埋深過(guò)淺還是因為施工單位不按規范施工造成的，難以認定簽證是否成立。簽證中往往只注明增加工程量部分，而不注明清單報價(jià)中有而實(shí)際未做的項目，企圖蒙混過(guò)關(guān)。如某學(xué)校建設工程，教師辦公室原設計為天棚刮瓷，后以簽證形式增加礦棉板吊頂，簽證內容中只注明增加礦棉板吊頂。審計人員到現場(chǎng)核實(shí)，打開(kāi)吊頂查看，發(fā)現吊頂以上均未粉刷和刮瓷，簽證中并未注明未做的工程量。
4、簽證程序不合規。現場(chǎng)簽證一般需要業(yè)主、監理、施工單位三方共同簽字，但審計中發(fā)現，有的現場(chǎng)簽證并無(wú)三方共同簽字，有的只有相關(guān)人員簽字無(wú)公章，有些簽字人員并不是合同約定的法定代理人或委托人，有的簽證無(wú)簽證日期等，造成簽證單無(wú)法與其他資料相互印證，給審計工作增加了很多困難。
針對上述問(wèn)題，審計時(shí)應采取如下對策：
1、簽證資料的內容必須具有合法、合規性。審計時(shí)需要從程序的合法、合規性角度來(lái)檢驗簽證的真實(shí)性。簽證相當于補充合同，內容要在工程合同范圍之內。審核過(guò)程中應注意三方代表簽章是否齊全，有無(wú)越權簽批；原件是否與復印件一致。
2、簽證必須與合同及招標文件有關(guān)條款約定相符合。當簽證工程項目與清單項目存在相同或相似子目時(shí)，單價(jià)應執行原清單綜合單價(jià)；清單中沒(méi)有相應子目，應按政府發(fā)布的市場(chǎng)信息價(jià)為準；信息價(jià)沒(méi)有的，應當進(jìn)行三方市場(chǎng)詢(xún)價(jià)并簽認考察紀要。定額消耗量、材料價(jià)格及人工調差應與合同約定的計價(jià)規則一致。
3、簽證事項應核實(shí)是否真實(shí)，內容是否與實(shí)際發(fā)生相符。對簽證中的工程量，審核時(shí)應到現場(chǎng)實(shí)地丈量、對照圖紙計算核實(shí)。
4、簽證的應分析合理性，判斷簽證是否成立。對一份簽證進(jìn)行審計時(shí)，審計過(guò)程中不僅僅需要核對簽證的真實(shí)性，了解工程項目的具體情況，仔細分析工簽證的真正原因，分析事項的責任方。實(shí)際中存在許多由于施工安排不當造成的返工、修補等損失費用不應計入工程簽證中。審計時(shí)應注意并不是所有的變更簽證所增加的費用都由建設單位負責，只有非施工單位原因才能簽證，并計入工程款。
